การตรวจสอบความเสี่ยงทางภาษีอากร (Tax Legal Due Diligence) ในการเข้าซื้อกิจการ (M&A) ของบริษัทไทย มักพบ "ระเบิดเวลาทางภาษี" (Tax Exposure) ที่ซ่อนอยู่นอกงบดุล 4 จุดตายหลัก: (1) กรอบเวลาการตรวจสอบภาษีของกรมสรรพากร: ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีย้อนหลังได้ 2 ปี (อธิบดีอาจอนุมัติให้ขยายได้ไม่เกิน 5 ปี หากปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร) ทั้งนี้ อำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบเป็นเรื่องหนึ่ง ส่วนระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเป็นอีกเรื่องหนึ่งซึ่งแตกต่างกันตามประเภทภาษี เช่น ภาษีมูลค่าเพิ่มมีกำหนดเวลาประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 และหากไม่เคยยื่นแบบ ภ.ง.ด. เลย ประมวลรัษฎากร มาตรา 23 ถึงมาตรา 25 ซึ่งว่าด้วยการออกหมายเรียกและการประเมินผู้ไม่ยื่นรายการ มิได้กำหนดระยะเวลาไว้ ข้อหารือกรมสรรพากร ที่ กค 0811/8629 ลงวันที่ 4 กันยายน 2544 และที่ กค 0702/642 ลงวันที่ 23 มกราคม 2555 จึงวินิจฉัยว่าต้องใช้อายุความสิบปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 ซึ่งบัญญัติให้สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรมีกำหนดอายุความสิบปี (2) ความเสี่ยงใบกำกับภาษีปลอม (Fake Tax Invoices): ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 และมาตรา 89 (7) การนำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้ทำให้ต้องเสียเบี้ยปรับสองเท่าของภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน รวมถึงอาจมีความรับผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4 ซึ่งมีระวางโทษจำคุกตั้งแต่ 3 เดือนถึง 7 ปี และปรับตั้งแต่ 2,000 บาทถึง 200,000 บาท ทั้งแก่ผู้ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิและผู้ประกอบการที่เจตนานำใบกำกับภาษีปลอมไปใช้ในการเครดิตภาษี (3) ภาษีหัก ณ ที่จ่าย (WHT) ข้ามพรมแดน: การจ่ายเงินได้พึงประเมินที่มีแหล่งเงินได้ในประเทศไทยให้แก่นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย เช่น ค่าสิทธิ์ ค่าบริการ หรือค่าซอฟต์แวร์ ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามอัตราและกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากรกำหนดสำหรับเงินได้แต่ละประเภท โดยอัตราอาจลดลงตามอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA) ที่ใช้บังคับ การไม่หักภาษีในอัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ประกอบกับบัญชีอัตราภาษีเงินได้ หรือการใช้สิทธิอนุสัญญาภาษีซ้อนโดยไม่เข้าเงื่อนไขจึงเป็นความเสี่ยง ทั้งนี้ อัตราร้อยละ 15 มิใช่อัตราเดียวสำหรับเงินได้ทุกประเภท (4) เกณฑ์ Transfer Pricing ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ และมาตรา 71 ตรี: ประมวลรัษฎากรกำหนดหน้าที่ยื่นรายงานข้อมูลเกี่ยวกับนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันเมื่อเข้าเกณฑ์ (เกณฑ์รายได้เป็นไปตามจำนวนที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ตรี กำหนดให้ต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท ปัจจุบันคือรายได้เกิน 200 ล้านบาท [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]) ส่วนเอกสารประกอบราคาโอน (Transfer Pricing Local File) ต้องยื่นเมื่อได้รับหนังสือแจ้งความจากเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ตรี โดยรายการเอกสารเป็นไปตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งต้องตรวจแยกต่างหาก [ต้องยืนยันแหล่งที่มา] ทั้งนี้ หากกำหนดราคาไม่เป็นไปตามราคาตลาด (Arm's Length Principle) สรรพากรมีอำนาจประเมินปรับปรุงรายได้ย้อนหลัง
สถานการณ์ที่ผู้ประกอบการมักพบจริง
- เหตุการณ์: กองทุน Private Equity เข้าซื้อหุ้น 100% ในบริษัทจัดจำหน่ายสินค้าอุปโภคบริโภคในไทยมูลค่า 100 ล้านบาท โดยดูเฉพาะรายงานงบการเงินที่ผ่านการตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) ซึ่งระบุว่าบริษัทมีกำไรสุทธิต่อเนื่อง
- ความเข้าใจผิด: ผู้ซื้อเข้าใจว่างบการเงินที่มี CPA ลงนามรับรองโดยไม่มีเงื่อนไข (Unqualified Opinion) ย่อมหมายความว่าบริษัทไม่มีความเสี่ยงด้านภาษี
- จุดพลิก: หลังปิดดีล 1 ปี กรมสรรพากรส่งหมายเรียกตรวจสอบภาษีย้อนหลัง 4 ปี พบว่าบริษัทซื้อใบกำกับภาษีปลอมจากคู่ค้ารายย่อยเพื่อเพิ่มภาษีซื้อ (Input VAT) และลงรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี สรรพากรประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ขาดพร้อมเบี้ยปรับสองเท่าของภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมและเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายจ่ายต้องห้ามใช้เบี้ยปรับหนึ่งเท่าหรือสองเท่าของภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 หรือมาตรา 26 รวมเป็นยอดหนี้ภาษีสูงถึง 38 ล้านบาท ผู้ซื้อเรียกร้องให้ผู้ขายเดิมรับผิดชอบ แต่ผู้ขายได้ยักย้ายทรัพย์สินหนีไปแล้ว ผู้ซื้อจึงต้องรับภาระจ่ายหนี้ภาษี 38 ล้านบาทแทน ทำให้ผลตอบแทนจากการลงทุนติดลบทันที
- สิ่งที่ได้จากบทความ: แผนผังตรวจสอบภาษี 4 ชั้น (CIT, WHT, VAT, TP), วิธีสแกนใบกำกับภาษีต้องสงสัย, เทคนิคการคำนวณเงินเพิ่มและเบี้ยปรับสรรพากร, การร่างข้อสัญญา Specific Tax Indemnity และ Tax Escrow Holdback ในสัญญา SPA
Audit ทางบัญชีกับ Tax Legal Due Diligence
ผู้ซื้อจำนวนมากเข้าใจผิดว่างบการเงินที่ผ่านการตรวจโดย CPA ยืนยันความปลอดภัยทางภาษีแล้ว แต่ในความเป็นจริง ผู้สอบบัญชีตรวจงบการเงินภายใต้ "เกณฑ์ความมีสาระสำคัญ" (Materiality) และตรวจโดยการสุ่มตัวอย่าง (Sampling) เท่านั้น ในขณะที่เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจตาม "ตัวบทกฎหมายภาษีอากรที่เข้มงวด" หากพบรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี หรือใบกำกับภาษีปลอม แม้เพียงใบเดียว สรรพากรสามารถขยายผลประเมินย้อนหลังได้ภายในกรอบเวลาตามกฎหมาย ได้แก่ กำหนดเวลาออกหมายเรียกผู้ที่ยื่นรายการแล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 กำหนดเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 และอายุความสิบปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 ซึ่งกรมสรรพากรวินิจฉัยว่าใช้แก่กรณีไม่ยื่นรายการภาษีเงินได้และแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ข้อหารือกรมสรรพากร ที่ กค 0811/8629 ลงวันที่ 4 กันยายน 2544) การทำ Tax DD ทางกฎหมายจึงเป็นการตรวจเจาะลึกเพื่อปิดช่องว่างนี้
ผลกระทบเชิงธุรกิจ Business Consequences
- Money (เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่พุ่งสูง): เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มคือหนึ่งถึงสองเท่าของภาษีที่ขาด และเงินเพิ่มคิดในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของภาษีที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร เมื่อรวมเบี้ยปรับซึ่งเป็นอีกส่วนหนึ่งแยกต่างหากเข้ากับเงินเพิ่ม ยอดหนี้ภาษีจึงอาจสูงกว่าภาษีที่ขาดได้หลายเท่า
- Control (การถูกอายัดบัญชีและยึดทรัพย์สิน): เมื่อมีภาษีค้างชำระและครบเงื่อนไขตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12 อธิบดีมีอำนาจสั่งยึดและอายัดทรัพย์สินของผู้ค้างภาษีได้โดยไม่ต้องฟ้องคดีต่อศาลก่อน แต่ผู้ถูกประเมินยังมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินตามที่กฎหมายกำหนด
- Evidence/Timing: การตรวจภาษีย้อนหลัง 5 ปี กำหนดให้ผู้ซื้อต้องรวบรวมเอกสารทางภาษี ใบกำกับภาษี และใบเสร็จรับเงินย้อนหลังอย่างน้อย 5-7 ปี ซึ่งระยะเวลาเก็บรักษาเอกสารมีฐานตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี [ต้องยืนยันมาตรา] และประมวลรัษฎากร มาตรา 87/3 สำหรับรายงานภาษีมูลค่าเพิ่ม ใบกำกับภาษี และเอกสารประกอบ
กรอบกฎหมายและ Claim Ledger Legal Framework
| Claim ID | ข้อความทางกฎหมายที่ยืนยัน | ฐานกฎหมายปฐมภูมิ | ตำแหน่งในแหล่ง | สถานะ |
|---|---|---|---|---|
| C-CC-15-01 | เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีได้ภายใน 2 ปีนับแต่วันยื่นแบบ แต่ถ้าปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีอาจอนุมัติให้ขยายเวลาได้ไม่เกิน 5 ปี ทั้งนี้ อำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบเป็นคนละเรื่องกับระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี ซึ่งต้องตรวจแยกต่างหาก | ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 | ลักษณะ 2 หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน | แก้ไขแล้ว — LAS Audit |
| C-CC-15-02 | ผู้ใดนำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้ในการคำนวณภาษี ต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น | ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7) | หมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม | ตรวจตรงตัวบท — LAS Audit |
| C-CC-15-03 | บุคคลใดไม่เสียภาษีภายในกำหนดเวลา ต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสีย | ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 | หมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม | ตรวจตรงตัวบท — LAS Audit |
| C-CC-15-04 | นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันและมีรายได้เกินจำนวนที่กำหนดในกฎกระทรวงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ตรี ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท (ปัจจุบัน 200 ล้านบาท [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]) ต้องยื่นรายงานข้อมูลเกี่ยวกับนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Transfer Pricing Disclosure) ตามที่อธิบดีกำหนด ส่วนเอกสารประกอบราคาโอน (Local File) ต้องยื่นเมื่อได้รับหนังสือแจ้งความจากเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ตรี โดยรายการเอกสารเป็นไปตามประกาศของอธิบดีซึ่งต้องตรวจแยกต่างหาก [ต้องยืนยันแหล่งที่มา] | ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ และมาตรา 71 ตรี | หมวด 3 ภาษีเงินได้ ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและหุ้นส่วนนิติบุคคล | แก้ไขแล้ว — LAS Audit |
| C-CC-15-05 | บริษัทที่จ่ายเงินได้พึงประเมินที่มีแหล่งเงินได้ในประเทศไทยให้แก่นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามอัตราและกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากรกำหนดสำหรับเงินได้แต่ละประเภท โดยอัตราอาจลดลงตามอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ใช้บังคับ (อัตราร้อยละ 15 เว้นแต่เงินปันผลซึ่งใช้อัตราร้อยละ 10 ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ และนำส่งภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70) | ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 | หมวด 3 ภาษีเงินได้ ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและหุ้นส่วนนิติบุคคล | แก้ไขแล้ว — LAS Audit |
ตารางเปรียบเทียบความเสี่ยงภาษี 4 ประเภทหลัก
| ประเภทภาษี | จุดตายที่พบบ่อยใน Due Diligence | บทลงโทษตามกฎหมาย | กลไกป้องกันในสัญญา SPA |
|---|---|---|---|
| 1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล (CIT) | ลงรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (ค่าใช้จ่ายส่วนตัวกรรมการ, รายจ่ายไม่มีใบเสร็จ) | ประเมินกำไรสุทธิใหม่ + เบี้ยปรับหนึ่งเท่าหรือสองเท่าของภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 หรือมาตรา 26 + เงินเพิ่ม 1.5%/เดือน | Tax Warranties ย้อนหลัง 5 ปี |
| 2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT) | นำใบกำกับภาษีปลอมมาเคลมภาษีซื้อ หรือออกใบกำกับภาษีไม่ตรงรอบ | เบี้ยปรับสองเท่าของภาษีตามใบกำกับภาษีปลอม (ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (7)) + โทษจำคุกและโทษปรับ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4) | Specific Indemnity + Escrow Holdback |
| 3. ภาษีหัก ณ ที่จ่าย (WHT) | ไม่หักภาษีค่าจ้างทำของ (ร้อยละ 3 ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2 (9) ซึ่งใช้กับผู้จ่ายเงินที่มีหน้าที่หักภาษีตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส โดยข้อ 2 (17/5) (ช) ของกฎกระทรวงเดียวกันกำหนดอัตราร้อยละ 1.0 สำหรับเงินได้จากการจ้างทำของตามมาตรา 40 (8) ที่จ่ายระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2566 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2568 และนำส่งตามวิธีที่กำหนดตามมาตรา 3 ปัณรส) หรือจ่ายเงินไปต่างประเทศโดยไม่หักภาษีตามอัตราที่กำหนด (ร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ประกอบกับบัญชีอัตราภาษีเงินได้ ซึ่งมิใช่อัตราเดียวสำหรับเงินได้ทุกประเภท) | ผู้จ่ายต้องรับผิดร่วมชดใช้เงินภาษี + เงินเพิ่ม 1.5%/เดือน | Tax Clearance Review |
| 4. ราคาโอน (Transfer Pricing) | ขายสินค้าหรือให้กู้ยืมเงินบริษัทในเครือต่ำกว่าราคาตลาด (ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ และมาตรา 65 ทวิ (4)) | ปรับปรุงรายได้ย้อนหลัง + โทษปรับไม่เกิน 200,000 บาทกรณีไม่ยื่นเอกสารประกอบราคาโอน (Local File) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 35 ตรี [ต้องยืนยันแหล่งที่มา] | Arm's length TP Study Report |
ในการเจรจาซื้อขายกิจการ ผู้ขายมักขอให้คำรับรองทั่วไป (General Warranties) มีระยะเวลาคุ้มครอง (Survival Period) เพียง 12-18 เดือน แต่สำหรับ ความรับผิดด้านภาษีอากร (Tax Warranties & Tax Indemnity) ควรกำหนดในสัญญาซื้อขายหุ้นให้ผู้ขายรับผิดตามคำรับรองและข้อสัญญาชดใช้ด้านภาษีภายในระยะเวลาคุ้มครอง (Survival Period) ที่ยาวกว่าระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินอาจตรวจสอบได้ โดยพิจารณาทั้งกรอบเวลาออกหมายเรียกตรวจสอบตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งขยายได้ไม่เกิน 5 ปี และกรณีที่ระยะเวลาประเมินอาจยาวกว่า 5 ปี ได้แก่ กรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดเวลาออกหมายเรียกไว้ และการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งข้อหารือกรมสรรพากร ที่ กค 0811/8629 ลงวันที่ 4 กันยายน 2544 วินิจฉัยว่าใช้อายุความสิบปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 รวมทั้งภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 (1) (ค) ให้ประเมินได้ภายในสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เมื่อมิได้ยื่นแบบหรือแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของฐานภาษีที่แสดงในแบบ ส่วนกรณียื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้วแต่แสดงรายการไม่ถูกต้อง การออกหมายเรียกยังอยู่ในกรอบไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการตามมาตรา 19 และข้อหารือฉบับเดียวกัน ทั้งนี้ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/11 อายุความที่กฎหมายกำหนดไว้นั้น คู่กรณีจะตกลงกันให้งด ใช้หรือขยายออกหรือย่นเข้าไม่ได้ ข้อสัญญาจึงกำหนดได้เพียงระยะเวลาที่ผู้ขายรับผิดหรือระยะเวลาที่ผู้ซื้อต้องแจ้งเรียกร้อง มิใช่การขยายหรือย่นอายุความ หากกำหนดระยะเวลาคุ้มครองสั้นเพียง 1 ปี แล้วสรรพากรเข้าตรวจในปีที่ 3 ผู้ซื้อจะไม่สามารถเรียกให้ผู้ขายเดิมชดใช้ตามข้อสัญญานั้นได้
ข้อต่อสู้ของเจ้าพนักงานสรรพากรกับบริษัทผู้ถูกประเมิน Devil's Advocate
| ข้ออ้างของบริษัทผู้ซื้อ | ข้อต่อสู้ของเจ้าพนักงานสรรพากร | หลักฐานที่ชี้ขาด |
|---|---|---|
| ตนเป็นผู้ซื้อหุ้นรายใหม่ ไม่รู้เห็นกับการใช้ใบกำกับภาษีปลอมของเจ้าของเดิม | หนี้ภาษีผูกพันตัวนิติบุคคล (บริษัท) นิติบุคคลยังคงมีหน้าที่ชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับครบถ้วน | หนังสือรับรองนิติบุคคลและใบประเมินภาษีอากร |
| การกู้ยืมเงินระหว่างบริษัทในเครือคิดดอกเบี้ย 0% เพราะเป็นนโยบายกลุ่ม | การให้กู้ยืมโดยไม่มีดอกเบี้ยหรือต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ไม่สอดคล้องกับหลักราคาตลาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) | คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.96/2543 [ต้องยืนยันแหล่งที่มา] และสัญญาเงินกู้ยืม |
| พ้นกำหนด 2 ปีแล้ว สรรพากรไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบ | อธิบดีได้อนุมัติขยายเวลาเป็น 5 ปีแล้ว เนื่องจากพบพฤติการณ์ส่อเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี | คำสั่งอนุมัติขยายเวลาตรวจสอบของอธิบดีกรมสรรพากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 |
ตัวอย่างสถานการณ์จำลอง Worked Example
ข้อเท็จจริงสมมติ: ผู้ซื้อตกลงซื้อหุ้น บริษัท A จำกัด มูลค่า 50 ล้านบาท ในการทำ Tax DD พบว่าบริษัทมีประวัติการใช้บริการจากซัพพลายเออร์น้ำมันที่ถูกกรมสรรพากรขึ้นบัญชีดำ (Blacklist) ฐานออกใบกำกับภาษีปลอม ยอดภาษีซื้อรวม 4 ล้านบาท ตัวเลขทั้งหมดในตัวอย่างนี้เป็นข้อเท็จจริงสมมติและเป็นเพียงตัวอย่างการต่อรองทางพาณิชย์ มิใช่ข้อเสนอเฉพาะกรณี อัตราเงินเพิ่มและเบี้ยปรับที่ใช้ในตัวอย่างเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 และมาตรา 89 (7)
การบริหารความเสี่ยง: (1) คำนวณ Tax Exposure ตัวอย่าง (เงินเพิ่มคำนวณ 24 เดือน): ภาษีต้นทาง 4 ล้าน + เบี้ยปรับสองเท่า (8 ล้าน) + เงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนเป็นเวลา 24 เดือน (1.44 ล้าน) รวมเป็นความเสี่ยงตัวอย่าง 13.44 ล้านบาท, (2) ทำข้อสัญญา Specific Tax Indemnity ให้ผู้ขายรับผิดชอบยอดนี้แบบ 100%, (3) กันเงินค่าหุ้น 15 ล้านบาทไว้ในบัญชี Escrow เป็นเวลา 5 ปีตามสมมติฐานของตัวอย่าง เพื่อเป็นหลักประกันความเสียหายทางภาษี จำนวนที่กันไว้นี้คิดเป็นร้อยละ 30 ของมูลค่าหุ้น 50 ล้านบาท ซึ่งสูงกว่าช่วงร้อยละ 10 ถึง 20 ที่กล่าวไว้ในคำถามที่พบบ่อยข้อ 3 เพราะความเสี่ยงที่คำนวณได้ในตัวอย่างนี้ (13.44 ล้านบาท) เพียงรายการเดียวก็เท่ากับประมาณร้อยละ 27 ของมูลค่าหุ้นแล้ว และสัดส่วนที่เหมาะสมในแต่ละดีลเป็นผลของการต่อรองทางพาณิชย์
ขั้นตอนการทำ Tax Legal Due Diligence Action Steps
| ขั้นตอน | การดำเนินงาน | ผู้รับผิดชอบ | เอกสารผลลัพธ์ | กำหนดเวลา |
|---|---|---|---|---|
| 1 | ขอแบบ ภ.ง.ด.50, ภ.พ.30, ภ.ง.ด.53, 54 ย้อนหลัง 5 ปี | บริษัทเป้าหมาย | Tax Returns & Filing Receipts (5 ปี) | สัปดาห์ที่ 1 |
| 2 | สุ่มตรวจใบกำกับภาษีซื้อกับฐานข้อมูลผู้ประกอบการ VAT กรมสรรพากร | ผู้เชี่ยวชาญภาษี | VAT Audit & Supplier Blacklist Check | สัปดาห์ที่ 2 |
| 3 | ตรวจสอบรายการเชื่อมโยงและสัญญาระหว่างกัน (Related Party & TP) | ฝ่ายกฎหมาย LAS | Transfer Pricing Risk Assessment Memo | สัปดาห์ที่ 2-3 |
| 4 | ยกร่างข้อสัญญา Specific Tax Indemnity และ Tax Escrow ใน SPA | ทนายความผู้ดูแลดีล | Tax Covenants & Indemnity Clauses | ขั้นตอนเจรจา SPA |
Checklist 10 จุดตรวจความเสี่ยงภาษีอากรในการเข้าซื้อกิจการ
- มีการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ครบถ้วนทุกปีภาษีย้อนหลัง 5 ปี และไม่มีหนี้ภาษีค้างชำระ
- ไม่มีหนังสือเตือน หนังสือขอตรวจค้น หรือหมายเรียกตรวจสอบภาษีจากกรมสรรพากรค้างอยู่
- สุ่มตรวจใบกำกับภาษีซื้อของผู้ขายรายใหญ่ ไม่พบประวัติการซื้อใบกำกับภาษีปลอม
- มีการหักและนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่าย (ภ.ง.ด.3, 53) ตามอัตราที่ถูกต้องตามกฎหมาย
- การจ่ายเงินค่าบริการ ค่าซอฟต์แวร์ หรือค่าสิทธิ์ไปต่างประเทศ มีการหักภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 และยื่น ภ.ง.ด.54 ถูกต้อง
- เงินกู้ยืมระหว่างบริษัทกับกรรมการหรือบริษัทในเครือ มีการคิดดอกเบี้ยตามราคาตลาด (คำสั่ง ป.96/2543 [ต้องยืนยันแหล่งที่มา])
- ตรวจว่ากิจการของบริษัทเป้าหมายเข้าประเภทกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ (SBT) สำหรับดอกเบี้ยรับหรือไม่ และหากเข้า ได้เสียถูกต้องตามอัตราที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ (สำหรับกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (5) อัตราตามมาตรา 91/6 (3) คือ ร้อยละ 3.0 ของรายรับ และเมื่อรวมภาษีท้องถิ่นตามกฎหมายอื่นเป็นร้อยละ 3.3 [ต้องยืนยันแหล่งที่มา])
- มีการยื่นรายงานข้อมูลเกี่ยวกับนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Transfer Pricing Disclosure Form) เมื่อเข้าเกณฑ์ (เกณฑ์รายได้ตามกฎกระทรวงซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ตรี กำหนดให้ต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท ปัจจุบันคือรายได้เกิน 200 ล้านบาท [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]) และได้ตรวจแยกต่างหากแล้วว่าต้องจัดทำเอกสารประกอบราคาโอน (Local File) ตามประกาศหรือคำสั่งของอธิบดีหรือไม่ [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]
- สัญญาการค้าและตราสารสำคัญของบริษัทมีการปิดอากรแสตมป์บริบูรณ์ตามประมวลรัษฎากร
- สัญญา SPA มีข้อสัญญา Tax Indemnity ที่กำหนดระยะเวลาคุ้มครอง (Survival Period) ยาวกว่าระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินอาจตรวจสอบได้ พร้อมหลักประกัน Escrow
คำถามที่พบบ่อย Frequently Asked Questions
อ้างอิง — References
- ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี มาตรา 70 มาตรา 71 ทวิ มาตรา 71 ตรี มาตรา 91/2 (5) มาตรา 91/5 (5) และมาตรา 91/6 (3)
- ประมวลรัษฎากร มาตรา 12 และมาตรา 90/4 ในส่วนอำนาจยึดและอายัดทรัพย์สิน และความรับผิดทางอาญาเกี่ยวกับใบกำกับภาษีปลอม ตามลำดับ ส่วนอำนาจและกำหนดเวลาในการออกหมายเรียกและประเมินภาษีเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มาตรา 23 ถึงมาตรา 25 และมาตรา 88/6
- ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/11 มาตรา 193/31 และมาตรา 237
- ข้อหารือกรมสรรพากร ที่ กค 0811/8629 ลงวันที่ 4 กันยายน 2544 และที่ กค 0702/642 ลงวันที่ 23 มกราคม 2555 (ระยะเวลาประเมินกรณีไม่ยื่นรายการและภาษีธุรกิจเฉพาะ)
- กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2 (9) และข้อ 2 (17/5) (อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายค่าจ้างทำของ)
- พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 47) พ.ศ. 2561 (Transfer Pricing) [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]
- คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.96/2543 (ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมกรรมการและบริษัทในเครือ) [ต้องยืนยันแหล่งที่มา]
- ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 และมาตรา 89 (7) ว่าด้วยเงินเพิ่มและเบี้ยปรับจากการใช้ใบกำกับภาษีปลอม
- สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา — ระบบสืบค้นกฎหมาย (OCS)